Досрочное списание основных средств

Досрочное списание ОС в налоговом учете (Егорова Н.)

Дата размещения статьи: 29.04.2015

Списание основных средств до истечения срока их полезного использования далеко не редкость. Это может быть связано как с изменением бизнес-планов, так и с моральным устареванием объекта, который проще и дешевле заменить на более современный, нежели доводить, что называется, до ума. Между тем в налоговом учете подобные операции требуют от бухгалтера особого внимания.

При досрочном списании объекта ОС в налоговом учете возникает масса вопросов. Дело в том, что подобного рода операция, как правило, требует целого комплекса мероприятий. Отдельные из них расходные (работы, связанные с ликвидацией), другие — доходные (материалы, оставшиеся от ликвидированного имущества). Остается вопрос и касательно списания недоамортизированной стоимости самого объекта. А в части исчисления НДС и вовсе все далеко не так однозначно. Однако обо всем по порядку.

Налог на прибыль

Итак, в первую очередь рассмотрим налоговые последствия, которые влечет «досрочная» ликвидация ОС для целей налогообложения прибыли.

Затратная часть

Так, в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса (далее — Кодекс) в состав внереализационных расходов включаются затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации. Между тем здесь есть один нюанс. Дело в том, что расходы в виде сумм недоначисленной амортизации включаются в состав внереализационных только по объектам ОС, по которым амортизация начисляется линейным методом. Если же используется нелинейный метод, то объекты выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 Кодекса. Иными словами, при линейном методе недоначисленную амортизацию включаем в состав внереализационных расходов, а при линейном — объекты исключаются из состава амортизационной группы без изменения суммарного баланса. То есть сумма недоначисленной амортизации так и будет продолжать списываться в рамках суммарного баланса амортизационной группы (подгруппы) (см., напр., Письмо Минфина России от 20 декабря 2010 г. N 03-03-06/2/217).
Обратите внимание! При списании (ликвидации) не полностью самортизированного имущества у организации в налоговом учете образуются не убытки, а внереализационные расходы, которые учитываются при определении базы по налогу на прибыль единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации ОС (см. Письмо Минфина России от 21 октября 2008 г. N 03-03-06/1/592).

«Сладкие» остатки

При демонтаже или разборке, сопровождающих ликвидацию ОС, могут обнаружиться материалы или запчасти. Такие остатки в силу п. 2 ст. 254 Кодекса принимаются на учет как соответствующее имущество (МПЗ или ОС). А в соответствии с пп. 13 ст. 250 Кодекса они одновременно подлежат включению в состав внереализационных доходов. Исключение из данного правила содержится в пп. 18 п. 1 ст. 251 Кодекса. В данной норме говорится о материалах и ином имуществе образовавшихся при ликвидации выводимых из эксплуатации ОС, уничтожаемых в соответствии со ст. 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с ч. 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении. В иных случаях остатки признаются внереализационными доходами, причем для целей налогообложения прибыли исходить нужно из их рыночной стоимости (п. п. 5, 6 ст. 274 НК).
Дальнейшая «налоговая» судьба таких материалов, запчастей и т.п. зависит от того, как именно организация ими распорядится. Так, если данные МПЗ будут переданы в производство, то их рыночная стоимость, отраженная в составе внереализационных доходов, «переедет» в состав материальных расходов (п. 2 ст. 254 НК). Ну а если остатки будут проданы, то в аналогичном порядке уменьшатся доходы от реализации (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК, Письмо Минфина России от 30 сентября 2010 г. N 03-03-06/1/621).

Восстановление «премиальных»

Следующий вопрос в части налогообложения прибыли касается необходимости восстановить сумму амортизационной премии, если таковая в свое время была применена к объекту, который пришлось ликвидировать.
На самом деле с 1 января 2013 г. требование о восстановлении амортизационной премии при реализации объекта, в отношении которого данная премия применялась, в пределах 5 лет с момента ввода его в эксплуатацию действует, только если объект продается лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК). В других случаях восстанавливать амортизационную премию не нужно. Между тем ликвидация ОС не является реализацией этого объекта. Соответственно, при выбытии объекта из эксплуатации в связи с его ликвидацией вопрос о восстановлении амортизационной премии не стоит.

«Добавленные» проблемы

В соответствии с п. 6 ст. 171 Кодекса «входной» НДС, предъявленный подрядными организациями при проведении ими ликвидации основных средств, подлежит вычету (см. Письмо Минфина России от 7 марта 2013 г. N 03-03-06/1/6914). Данная норма действует с 1 октября 2011 г., хотя и ранее суды признавали право налогоплательщиков на указанный вычет (см., напр., Постановления Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. N 17969/09, от 31 января 2012 г. N 12987/11).
Ну а теперь, что называется, самый «больной» вопрос: следует ли восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету, в отношении объекта ОС, который организация решила ликвидировать?
В этой связи отметим, что перечень случаев, при которых НДС подлежит восстановлению, установлен п. 3 ст. 170 Кодекса. И данный перечень носит исчерпывающий характер. А поскольку в нем не поименован случай ликвидации не полностью самортизированных ОС, то оснований для восстановления «входного» НДС не имеется. Правомерность данного подхода подтверждается и в арбитражной практике (см., напр., Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27 августа 2013 г. по делу N А27-19496/2012, ФАС Северо-Кавказского округа от 23 ноября 2012 г. по делу N А32-36919/2011, ФАС Московского округа от 23 марта 2012 по делу N А40-51601/11-129-222 и т.д.).
Между тем контролирующие органы на сей счет придерживаются противоположной позиции. Чиновники ссылаются на положения п. п. 2 и 3 ст. 170 Кодекса. И на основании данных норм они делают вывод, что НДС подлежит восстановлению в случаях, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства, не используются для операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС (см. Письма Минфина России от 18 марта 2011 г. N 03-07-11/61, от 29 января 2009 г. N 03-07-11/22 и т.д.).
Учитывая позицию контролирующих органов, а также количество судебных споров, прежде чем принять решение касательно восстановления НДС, необходимо взвесить все «за» и «против». С одной стороны, суды в большинстве своем по данному вопросу солидарны с налогоплательщиками. С другой — спорить с инспекторами придется, скорее всего, в суде, а это время, нервы, деньги. Хуже всего то, что на сегодняшний день ни одно аналогичное дело не дошло до высших судей.

Досрочное списание

Статьи по теме

Что важно помнить бухгалтеру при списании недоамортизированного основного средства? Убыток от списания принимается и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Причем единовременно. А стоимость оставшихся от ликвидации материалов в обоих видах учета увеличивает доходы предприятия. При списании нужно быть готовым к тому, что налоговики потребуют восстановить НДС с остаточной стоимости объекта. Однако с этим можно и нужно спорить.

Рассмотрим такую распространенную ситуацию. По причине морального или физического износа организация списывает основное средство, срок полезного использования которого еще не истек. Для наглядности особенности бухгалтерского учета и налогообложения этой операции разберем на конкретном примере.

Организация в феврале 2004 года ликвидирует физически изношенный и не использующийся в производстве автомобиль. Ликвидация производится силами ремонтного цеха, стоимость работ составила 3000 руб. Первоначальная стоимость автомобиля по данным бухгалтерского и налогового учета — 200000 руб., сумма начисленной амортизации (по февраль 2004 года включительно) — 150000 руб.

В результате ликвидации оприходованы запасные части рыночной стоимостью на дату ликвидации 2000 руб. и металлолом на сумму 800 руб.

Согласно учетной политике организации, доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются по методу начисления.

Для учета движения основных средств организация использует субсчета:

01-1 «Основные средства в эксплуатации»;
01-2 «Выбытие основных средств».

В бухгалтерском учете сделаны проводки:

Дебет 01-2 Кредит 01-1 — 200000 руб. — отражена первоначальная стоимость выбывающего автомобиля;

Дебет 02 Кредит 01-2 — 150000 руб. — списана начисленная за время эксплуатации амортизация.

В бухгалтерском учете доходы и расходы от списания недоамортизированного основного средства отражаются в качестве операционных доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»):

Дебет 91-2 Кредит 01-2 — 50000 руб. (200000 — 150000) — учтена в составе операционных расходов остаточная стоимость выбывающего автомобиля;

Дебет 91-2 Кредит 23 — 3000 руб. — отражены расходы ремонтного цеха по разборке автомобиля (эти расходы относятся к операционным, так как связаны с выбытием основного средства).

Материалы и иное имущество, полученное при демонтаже и утилизации основного средства, оцениваются по рыночной стоимости и включаются в состав операционных доходов (п. 9 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»):

Дебет 10-5 «Запасные части» Кредит 91-1 — 2000 руб. — оприходованы на складе запасные части, пригодные к использованию.

По мере отпуска запчастей со склада в ремонтный цех для ремонта автомобилей бухгалтер будет делать проводку. Например, отпущены запчасти на сумму 300 рублей:

Дебет 23 Кредит 10-5 — 300 руб. — отпущены со склада в ремонтный цех запчасти.

Следующие записи, связанные со списанием основного средства:

Дебет 10-6 Кредит 91-1 — 800 руб. — оприходован на склад металлолом;

Дебет 99-9 Кредит 91-9 — 50200 руб. (50000 + 3000 — 2000 — 800) — списано сальдо прочих доходов и расходов заключительными оборотами месяца.

Если выбывшее основное средство ранее дооценивалось, не забудьте списать сумму его дооценки проводкой: Дебет 83 Кредит 84. Такой порядок списания дооценки закреплен в пункте 15 ПБУ 6/01. Если же объект ранее был уценен, никаких записей делать не нужно.

Расходы и доходы для налога на прибыль

Что происходит в налоговом учете? В целях налогообложения прибыли расходы по ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств — суммы недоначисленной амортизации, расходы на ликвидацию (демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества) учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Убыток от списания основных средств по причине морального или физического износа можно признать единовременно, поскольку особый порядок признания убытка установлен только для реализации основных средств (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Материалы и иное имущество, полученное при демонтаже и утилизации основного средства, увеличивают внереализационные доходы организации (п. 13 ст. 250 НК РФ). Оценивать их налоговики рекомендуют по рыночной стоимости (раздел 9 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС России от 29.12.01 № БГ-3-02/585). Дата отражения дохода — дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета (подп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемом примере сумму недоначисленной амортизации (50000 руб.) и расходы на разборку автомобиля (3000 руб.) бухгалтер учтет во внереализационных расходах единовременно в феврале. Тогда же он отразит внереализационный доход по рыночной стоимости полученных при разборке материалов (2000 руб.) и стоимость металлолома (800 руб.). По мере использования материалов их стоимость будет включаться в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Разницы по ПБУ 18/02

Мы рассмотрели пример, в котором остаточная стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете одинакова. Но это не всегда так. Например, суммы начисленной амортизации по данным бухгалтерского и налогового учета, а соответственно и убыток от списания могут различаться. Если по данному основному средству организация не формировала в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, а соответственно и не отражала ОНА и ОНО, то разница в убытках даст постоянные разницы. Когда в бухгалтерском учете расходов больше, чем в налоговом, нужно отразить постоянное налоговое обязательство, когда меньше — постоянный налоговый актив.

Если же по выбывшему основному средству в учете числились суммы ОНА и ОНО, скорректируйте за счет них расхождение убытков в обоих видах учета.

Особое внимание следует уделить НДС. Нужно или нет восстанавливать суммы НДС, принятые к вычету при вводе основного средства в эксплуатацию, если оно полностью не самортизировано?

Позиция налоговиков по данному вопросу такова: НДС, приходящийся на остаточную стоимость основного средства, надо восстановить, поскольку оно больше не используется для облагаемых НДС операций. Причем восстановленный налог не учитывается при определении облагаемой базы по налогу на прибыль.

На наш взгляд, этого делать не нужно. Прежде всего потому, что налоговым законодательством не предусмотрена обязанность организации по восстановлению и уплате в бюджет сумм НДС на остаточную стоимость имущества. Организация использовала основное средство для облагаемых НДС операций. Налог она приняла к вычету в полном объеме правомерно. А дальнейшее изменение в использовании имущества значения не имеет. К такому же выводу пришел и Высший арбитражный суд (постановление от 11.11.03 № 7473/03).

Еще один вопрос связан с вычетом суммы НДС, уплаченной за демонтаж и утилизацию основных средств. По общему правилу вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления облагаемых НДС операций (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Если основное средство ликвидируется, объект обложения по НДС отсутствует (ст. 146 НК РФ). Поэтому у фирмы отсутствуют основания для принятия к вычету входного НДС по услугам демонтажа и утилизации. Включить его в расходы в целях налогообложения также проблематично. Налоговики принимают НДС только в случаях, предусмотренных статьей 170 НК РФ, а наш случай под эту статью не подпадает.

Обратите внимание, что, согласно статье 357 НК РФ, лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаются плательщиками транспортного налога. Даже если вы в налоговом периоде ликвидируете автомобиль, надо начислить налог за те месяцы, в течение которых он был зарегистрирован на организацию, включая месяц снятия с учета (п. 3 ст. 362 НК РФ). Уплатить налог в бюджет надо в порядке и сроки, которые установлены законом субъекта Российской Федерации, где был зарегистрирован этот автомобиль (п. 1 ст. 363 НК РФ).

При списании основных средств оформляется акт унифицированной формы № ОС-4 или № ОС-4а (при списании транспортного средства).

В нашем примере оформлен акт (2 экз.) на списание автомобиля (по форме № ОС-4а). Первый экземпляр вместе с документом, подтверждающим снятие автомобиля с учета в ГИБДД, передают в бухгалтерию. Второй экземпляр остается у материально ответственного работника. На его основании он сдает на склад запчасти и материалы, полученные при ликвидации.

Бухгалтер делает в инвентарной карточке (форма № ОС-6) отметку о выбытии объекта. Инвентарные карточки по выбывшим объектам надлежит хранить отдельно в течение срока, определенного приказом руководителя организации. При ликвидации автотранспортного средства в бухгалтерии должны быть документы об утилизации лома или утиля (сдача в металлолом, вывоз на свалку и т. п.).

Запчасти, пригодные к дальнейшему употреблению, сдаются на склад с оформлением приходного ордера по форме № М-4. Передача указанных запчастей со склада в производство (например, в ремонтный цех) оформляется требованием-накладной по форме № М-11. Если запчасти продаются на сторону, то заведующий складом (кладовщик) оформляет накладную на отпуск материалов на сторону по форме № М-15.

Досрочное списание основных средств

Статьи по теме

Любая организация может столкнуться с необходимостью ликвидации недоамортизированного основного средства. Его остаточная стоимость будет учтена при расчете налогооблагаемой прибыли. При этом оформленный для целей бухгалтерского учета акт на списание будет служить подтверждающим документом и для целей налогообложения.

Для целей налогообложения прибыли расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств учитываются в составе внереализационных расходов. Здесь же учитываются суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации. Причем в расходах эти суммы можно учесть единовременно в момент списания основного средства (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Как известно, одним из требований для признания расходов в налоговом учете является их документальное подтверждение (п. 1 ст. 252 НК РФ). У бухгалтера сразу возникает два вопроса. Какие документы нужны, чтобы подтвердить расходы в виде недоначисленной амортизации по основным средствам, списываемым из-за морального или физического износа для целей налогообложения прибыли? И нет ли необходимости дополнительно получить заключение сторонней организации о нецелесообразности и неэффективности дальнейшей эксплуатации данного основного средства?

Ответы на эти вопросы дают Методические рекомендации по налогу на прибыль. Там сказано, что списание основного средства должно быть оформлено, во-первых, приказом руководителя организации и, во-вторых, актом ликвидации основных средств, который подписывают члены ликвидационной комиссии.

«. Акт должен содержать: год изготовления или постройки объекта, дату поступления на предприятие, дату ввода в эксплуатацию, первоначальную стоимость объекта (для переоцененных — восстановительную), сумму начисленного износа, количество проведенных капитальных ремонтов, также причины списания и возможность использования отдельных узлов, деталей списываемого объекта. «
Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ (ст. 265), утвержденные приказом МНС России от 26.02.02 № БГ-3-02/98

Если организация списывает автотранспортное средство, то дополнительно указываются пробег автомобиля, техническая характеристика агрегатов и деталей автомобиля и возможности их дальнейшего использования. Когда выбывает основное средство, попавшее в аварию, то к акту надо приложить копию акта об аварии.

Дополнительных требований о том, что в случае списания основного средства до окончания срока полезного использования необходимо заключение сторонней организации о нецелесообразности дальнейшей эксплуатации основного средства, нет ни в 25-й главе кодекса, ни в Методических рекомендациях по ее применению. Вместе с тем это не запрещает организации при необходимости пригласить такого специалиста.

Теперь давайте решим, достаточно ли для налогового учета той формы акта на списание основных средств, который организация оформляет для целей бухгалтерского учета. Ведь, согласно статье 313 НК РФ, первичные учетные документы являются подтверждающими документами для признания расходов в налоговом учете.

В бухгалтерском учете, как и в налоговом, организация вправе списать основное средство до окончания срока полезного использования по причине морального или физического износа (п. 29 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Вначале остановимся на самом порядке списания. Он прописан в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 № 33н.

Для того чтобы определить непригодность основного средства к дальнейшему использованию, невозможность или неэффективность его восстановления и чтобы оформить документацию на списание, приказом руководителя может быть создана постоянно действующая комиссия. Она осматривает объект, подлежащий списанию, устанавливает причины его списания (физический или моральный износ, аварии и т. д.), выявляет виновных в преждевременном списании, если таковые есть. Также члены комиссии решают, можно ли использовать в дальнейшем детали, узлы, материалы списываемого объекта, и оценивают их исходя из цен возможного использования.

В обязанности комиссии также входит составление акта на списание основных средств (форма № ОС-4)*, акта на списание автотранспортных средств (форма № ОС-4а)*. В документах указываются данные, характеризующие объект. Это дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по данным бухгалтерского учета и другие данные. Также в акте обязательно надо указать причины выбытия и обосновать нецелесообразность использования и невозможность восстановления объекта. Утверждает документ руководитель организации.

Таким образом, основные реквизиты акта ликвидации основных средств, необходимого для целей налогового учета, и акта на списание основных средств (автотранспортных средств) совпадают. Однако первоначальная стоимость основного средства и сумма начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете могут не совпадать. В этом случае мы считаем, что бухгалтер может дописать налоговые данные в акт формы ОС-4 (ОС-4а). Этот документ будет являться подтверждающим и в налоговом учете.

При проверках налоговики обращают внимание на то, оприходованы ли в результате ликвидации материальные ценности. И вот с чем это связано.

Как мы уже сказали, 25-я глава Налогового кодекса позволяет уменьшать налогооблагаемую прибыль на остаточную стоимость ликвидируемых основных средств и расходов на ликвидацию. И если в результате ликвидации не образуются материалы, то у налоговиков могут возникнуть сомнения, что списываемое до истечения срока полезного использования основное средство было действительно ликвидировано и расходы на списание, в частности остаточная стоимость, учтены правомерно. Поэтому бухгалтеру нужно помнить, что в акте на списание основного средства должны быть данные о материалах, которые остаются после ликвидации. Эти ценности обязательно надо оприходовать.

Основанием для сдачи на склад и реализации оставшихся в результате ликвидации запчастей, материалов, металлолома является второй экземпляр акта по форме ОС-4, оставшийся у лица, ответственного за сохранность основных средств. Первый экземпляр передается в бухгалтерию. Затраты по списанию, а также стоимость поступивших от ликвидации ценностей отражаются в акте в разделе «Справка о затратах, связанных со списанием основных средств, и о поступлении материальных ценностей от их списания».

Правила оприходования материалов и отходов, полученных от ликвидации основных средств, приведены в пунктах 16, 57, 111, 125 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.01 № 119н. Прием на склад полученных от ликвидации материалов оформляется накладными на внутреннее перемещение. Фактическую себестоимость этих запасов бухгалтер определяет исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Отходы, образующиеся в подразделениях, принимаются на склад по сдаточным накладным с указанием их наименования и количества. Стоимость отходов организация определяет исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь, то есть по цене возможного использования или продажи. Если использовать их невозможно, то комиссия с участием материально ответственных лиц готовит необходимую информацию для принятия руководством организации решения о списании материалов.

* -Формы документов утверждены постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а.

НДС при досрочном списании основных средств

Следует ли восстанавливать суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при списании имущества до истечения срока полезного использования? Объясняют эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Валерий Молчанов и Сергей Родюшкин.

Необходимо ли восстанавливать НДС по основным средствам, списанным до истечения срока полезного использования?

Пунктом 3 ст. 170 НК РФ установлен исчерпывающий перечень случаев, когда НДС, принятый к вычету по товарам, в том числе основным средствам, подлежит восстановлению.

В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по ОС и НМА, имущественным правам, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг и т.д.) для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (не облагаемых НДС). При этом Минфин России и налоговые органы пытаются распространить положения пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ и на случаи выбытия имущества по разным причинам.

Разъяснения Минфина России по этому вопросу содержатся в многочисленных письмах (смотрите, например, письма от 18.03.2011 N 03-07-11/61, от 29.01.2009 N 03-07-11/22, от 15.05.2008 N 03-07-11/194, от 01.11.2007 N 03-07-15/175).

По мнению чиновников, суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по имуществу, утраченному в связи с потерей, порчей, боем, хищением, пожаром, стихийным бедствием и по другим аналогичным причинам, необходимо восстановить, так как такое выбытие имущества не является реализацией на основании ст. 39 и ст. 146 НК РФ и не подлежит обложению НДС. При этом восстановление следует производить в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета.

Решения судов

Анализ арбитражной практики свидетельствует о том, что судьи в большинстве случаев не разделяют позицию чиновников.

Так, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 23.11.2012 N Ф08-6755/12 по делу N А32-36919/2011 приведена следующая аргументация.

Как уже было сказано, п. 3 ст. 170 НК РФ определены случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению при расчетах с бюджетом. Перечень оснований для восстановления НДС, указанный в п. 3 ст. 170 НК РФ, является исчерпывающим. В нем отсутствует такое основание для восстановления суммы налога, как списание товарно-материальных ценностей, утраченных, в частности, в результате аварии. Утрата имущества не подпадает под перечень случаев, приведенных в ст. 170 НК РФ во взаимосвязи со ст.ст. 39, 146 и другими нормами НК РФ.

В рассмотренном деле суд установил, что основные средства, выбывшие из эксплуатации и списанные до истечения срока их полезного использования, приобретались и использовались обществом для осуществления операций, являющихся объектом налогообложения по НДС. Факт использования данных основных средств в не облагаемой НДС деятельности после их списания налоговая инспекция не установила.

Основания к вычету сумм НДС

Поскольку выбытие оборудования в результате аварии не меняет изначальной цели его приобретения, то у налогового органа отсутствуют правовые основания для требования о восстановлении принятых ранее к вычету сумм НДС при утрате материальных ценностей.

С учетом всех рассмотренных обстоятельств судебные инстанции сделали обоснованный и соответствующий законодательству о налогах и сборах вывод об отсутствии у налогового органа оснований требовать от общества восстановления НДС при досрочном списании основных средств.

Данный вывод об отсутствии в НК РФ оснований для восстановления сумм НДС при утрате имущества согласуется и с позицией ВАС РФ, изложенной в решении от 23.10.2006 N 10652/06.

Аналогичные выводы содержатся и в других решениях судебных инстанций.

Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 04.03.2008 N А57-3429/06-25 суд пришел к выводу, что в НК РФ отсутствуют положения, в соответствии с которыми возникает обязанность восстановить для бюджета сумму налога по основному средству, ранее принятую к вычету в установленном порядке, в части его остаточной стоимости при списании этого имущества из-за его непригодности для дальнейшего использования.

Суд, исходя из анализа ст.ст. 146, 170-172 НК РФ, пришел к выводу, что если имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, то право на налоговый вычет возникает, несмотря на последующее изменение в использовании имущества. Решение налогового органа в части доначисления НДС в таком случае неправомерно (смотрите также постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.12.2009 N А45-4004/2009 и от 27.10.2008 N Ф04-5985/2008(13340-А70-42), ФАС Московского округа от 30.09.2008 N КА-А40/9153-08, ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2008 N А56-5813/2007).

Судьи ФАС Уральского округа в постановлении от 19.02.2008 N Ф09-477/08-С2 пришли к аналогичному выводу, соответствие которого положениям главы 21 НК РФ подтверждено в определении ВАС РФ от 20.06.2008 N 7520/08.

Позиция Минфина

Несмотря на наличие многочисленных положительных для налогоплательщиков решений судебных органов, Минфин России свою позицию по данному вопросу на сегодняшний день не изменил. При этом чиновники в своих письмах подчеркивают, что их разъяснения не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания.

В рассматриваемой ситуации организации придется самостоятельно принять решение о восстановлении (или нет) НДС по имуществу, списанному до истечения срока полезного использования. При этом следует учесть, что решение организации не восстанавливать НДС может привести к спору с налоговыми органами. В этом случае доказывать свою правоту, скорее всего, придется в суде.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Досрочное избавление от ОС

Темпы обновления рынка предметов основных средств периодически заставляют фирму принимать решения о переоснащении своего производства — это необходимо для поддержания или увеличения своих конкурентных преимуществ. Необходимость ликвидации устаревшего оборудования может при этом возникнуть и до истечения срока его полезного использования.

Стартап ликвидации

Как известно, все операции, проводимые предприятием, должны быть так или иначе экономически обоснованы. Это касается и мероприятия по ликвидации основных средств, которое представляет собой частный случай выбытия последних (ПБУ 6/01). Как правило, компания решает досрочно избавиться от активов тогда, когда они непригодны для дальнейшей эксплуатации, не подлежат восстановлению, или их использование экономически нецелесообразно. Чтобы выявить эти основания, а также документально оформить сам процесс ликвидации, приказом руководителя создается комиссия. В нее, помимо прочих должностных лиц, должен войти главный бухгалтер и сотрудник, отвечающий за сохранность основных фондов. В некоторых случаях можно пригласить и представителей соответствующих инспекций, на которых законодательным порядком возложены «функции регистрации и надзора на отдельные виды имущества» (п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина от 13 октября 2003 г. № 91н).

Результатом работы комиссии будет составление акта о списании объекта основных средств по форме № ОС-4, № ОС-4а — для автотранспортных средств, № ОС-4б — для списания прочих объектов основных средств (Постановление Госкомстата от 21 января 2003 г. № 7). В документе необходимо отразить обоснованные причины списания объекта основных средств, сведения о его состоянии на дату списания (дата принятия к бухучету, первоначальная стоимость, дата изготовления, срок полезного использования, когда ввели в эксплуатацию, сумма начисленной амортизации, остаточная стоимость, проводившиеся переоценки, ремонты). Кроме того, сюда следует включить информацию о состоянии остающихся в результате его разборки материалов, деталей, узлов, металлолома и произвести их оценку по текущей рыночной стоимости. Акт о списании составляется в двух экземплярах, подписывается членами комиссии и утверждается руководителем предприятия. Один экземпляр хранится в бухгалтерии, второй — находится у ответственного за сохранность основных фондов и является основанием для передачи на склад и последующей реализации того, что осталось от демонтированного объекта.

Примечательно, что акт о списании основного фонда, который должен содержать решение комиссии о возможности ликвидировать последний, может быть составлен только по окончанию демонтажа этого объекта. Дело в том, что третий раздел акта требует информации о затратах в процессе списания основного средства, о материальных ценностях, которые должны поступить после его выбытия, об их состоянии и стоимости. Иными словами, он подводит финансовый результат от ликвидации основного фонда.

Данные результатов списания объекта основных средств вносятся в инвентарную карточку (книгу) его учета.

Бухгалтерские цели

В процессе ликвидации основного фонда фирма, с одной стороны, несет определенные расходы, связанные с демонтажом, разборкой и прочими действиями, с другой — получает некие материальные ценности, остающиеся в результате ликвидации. Приходуются они по текущей рыночной стоимости на дату принятия их к учету (п. 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина от 13 октября 2003 г. № 91н). Эти затраты и ценности в бухгалтерском учете отражаются в качестве операционных расходов и доходов в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 31 ПБУ 6/01).

Процедура списания с бухгалтерского учета объектов основных средств оформляется проводками, установленными пунктом 84 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина от 13 октября 2003 г. № 91н, а также Инструкцией по применению Плана счетов. Разберем их на примере.

Пример 1

Бухгалтеру ООО «Экстракт» необходимо ликвидировать физически устаревший станок, первоначальная стоимость которого — 75 000 руб., амортизация начислена в сумме, равной 65 000 руб. Затраты на демонтаж и разборку составили 5000 руб. (зарплата + отчисления). Рыночная стоимость оставшихся после ликвидации станка деталей — 6500 руб.

Итак, для списания с бухгалтерского учета этого станка необходимо сделать следующие проводки:

Дт 01 субсчет «Выбытие основных средств» — Кт 01 субсчет «Основные средства» = 75 000 руб. (списана первоначальная стоимость станка);

Дт 02 — Кт 01 субсчет «Выбытие основных средств» = 65 000 руб. (списана накопленная амортизация);

Дт 91-2 — Кт 01 субсчет «Выбытие основных средств» = 10 000 руб. (списана остаточная стоимость ликвидируемого основного средства);

Дт 91-2 — Кт 70, 69 = 5000 руб. (зафиксированы расходы по демонтажу и разборке станка);

Дт 10-5 — Кт 91-1 = 6500 руб. (учтен доход от сохраненных запасных частей).

Материальные ценности, возникающие на балансе фирмы в результате ликвидации основных средств, могут быть пущены в производство, проданы либо использованы для ремонта оставшихся основных фондов. Если предположить в рамках условий примера, что детали от станка пригодились в ремонте действующего оборудования, то в бухгалтерском учете это должно быть отражено проводкой:

Дт 23 — Кт 10-5 = 6500 руб. (списаны запасные части).

Временные нюансы

Возможно, что ОС выйдет из эксплуатации в одном налоговом периоде, а фактическая ликвидация произойдет в другом. В этом случае, затраты на нее уменьшат базу по налогу на прибыль в качестве внереализационных расходов, причем именно в том периоде, в котором произошла непосредственно ликвидация объекта (Письмо Минфина от 19 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/675).

Сквозь налоговую призму

В целом, методики отражения ликвидации объекта основного средства в бухгалтерском и в налоговом учетах схожи. В обоих случаях бухгалтер фиксирует произведенные расходы и полученные материальные ценности, которые признаются внереализационными расходами и доходами соответственно. Для исчисления налога на прибыль во внереализационные расходы включают затраты на ликвидацию основных средств, в том числе и недоначисленную амортизацию или остаточную стоимость объекта (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК). При этом учитываются такие расходы единовременно в том отчетном периоде, в котором произошла сама ликвидация (Письмо Минфина от 17 января 2006 г. № 03-03-04/1/27). Все они должны быть обоснованы и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК).

К внереализационным доходам относят стоимость деталей, узлов, конструкций, металлолома и других материалов, оставшихся в результате ликвидации основного средства (п. 13 ст. 250 НК). Оценка сохраненных материальных ценностей производится исходя из их рыночной стоимости (п. 5, п. 6 ст. 274 НК). Сами доходы признают на дату составления акта о выбытии объекта основных средств и учитывают при формировании базы по налогу на прибыль (Письмо Минфина от 26 октября 2005 г. № 03-03-04/1/300).

Итак, возвращаясь к Примеру 1, для налогообложения к внереализационным расходам можно отнести 15 000 руб. (75 000 — 65 000 + 5000), к внереализационным доходам — 6500 руб.

А вот списываются полученные ценности по мере их использования иначе, чем в бухгалтерском учете. Имущество, оставшееся в результате демонтажа или разборки ликвидируемого основного средства, в налоговом учете признается материально-производственными запасами, стоимость которых определяется как сумма налога, исчисленная с внереализационного дохода (п. 2 ст. 254 НК). Иными словами, в целях исчисления налога на прибыль в составе расходов можно учесть лишь 24% от рыночной стоимости материальных ценностей, полученных в результате ликвидации основного фонда.

Поэтому в рамках исходного примера получается, что бухгалтер, отразивший в бухучете списание запасных частей в сумме 6500 руб., для целей налогообложения вправе признать расходы лишь в размере 1560 руб. = 6500 × 0,24 (24%).

Разница в величине расходов, учитываемых при использовании сохраненного имущества, в бухгалтерском и налоговом учетах признается постоянной и приводит к возникновению постоянного налогового обязательства, которое в рассматриваемом примере отражается бухгалтером следующим образом: Дт 99 — Кт 68 = 1185,6 руб. ((65001560) × 0,24 (24%)) (постоянное налоговое обязательство). Это следует из п. 4 и п. 7 ПБУ 18/02, а также Инструкции по применению плана счетов.

внимание

Из-за пробелов в законодательстве фирмам приходится самостоятельно принимать решения о том, восстанавливать НДС с остаточной стоимости ликвидированного основного средства или нет

Прения вокруг восстановления

До сих пор весьма остро стоит вопрос о необходимости восстановления НДС с недоамортизированной части списываемого основного средства, налог по которому ранее принимался к вычету. Налоговый кодекс не дает на него четкого ответа.

По одну сторону баррикад стоят налоговики и Минфин, чья позиция сводится к обязательности восстановления НДС с остаточной стоимости объекта основных средств. Они объясняют это тем, что операции по выбытию основных средств при ликвидации не являются объектом налогообложения НДС, так как в дальнейшем ликвидированный объект не сможет участвовать в операциях, облагаемых данным налогом. Об этом можно прочесть в Письмах МНС от 31 марта 2004 г. № 03-1-08/876/[email protected], УМНС по г. Москве от 13 сентября 2004 г. № 24-11/58949 и Минфина от 6 мая 2006 г. № 03-03-04/1/421. Налог должен быть восстановлен на дату подписания акта о выбытии основного средства и уплачен в том же периоде в бюджет. Для целей налогообложения прибыли восстановленный НДС следует учитывать в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ), в бухгалтерском учете — в составе операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

Противоположной позиции придерживаются предприниматели, в пользу которых складывается арбитражная практика (Постановления ВАС от 11 ноября 2003 г. № 7473/03, ФАС Московского округа от 11 июня 2003 г. № КА-А40/3714-03, ФАС Волго-Вятского округа от 22 сентября 2003 г. № А31-1049/1, ФАС Центрального округа от 12 октября 2004 г. № А48-766/04-2). Пункт 3 статьи 170 НК РФ предоставляет полноценный перечень случаев, когда возникает необходимость восстановить ранее зачтенный НДС к уплате в бюджет. Среди них нет ни слова о ликвидации недоамортизированных основных средств, поэтому восстанавливать налог нет необходимости.

Истина где-то рядом.

В итоге получается, что решать вопрос восстановления НДС предпринимателям приходится решать самостоятельно.

Если принять позицию налоговых органов, тогда в рамках рассмотренного ранее примера в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:

Дт 68 — Кт 19 = 1800 руб. (10000 × 0,18 (18%)) (восстановлен НДС с остаточной стоимости выбывшего объекта);

Дт 91 — Кт 19 = 1800 руб. (восстановленный НДС учтен в прочих расходах).

Если же фирма решает НДС не восстанавливать, то ей надо быть морально и организационно готовой к возможным судебным разбирательствам.

Еще по теме:

  • Часть первая статья 192 тк рф Статья 192 ТК РФ За совершение дисциплинарного проступка, то есть неисполнение или ненадлежащее исполнение работником по его вине возложенных на него трудовых обязанностей, работодатель имеет право применить следующие дисциплинарные […]
  • Федеральный закон от 13061996 63-фз уголовный кодекс российской федерации Уголовный кодекс российской федерации от 13061996 63-фз ред от Уголовный кодекс (УК РФ) С изменениями и дополнениями от: 27 мая, 25 июня 1998 г., 9 февраля, 15, 18 марта, 9 июля 1999 г., 9, 20 марта, 19 июня, 7 августа, 17 ноября, 29 […]
  • Специальные средства слезоточивого действия полиции Специальные средства слезоточивого действия полиции 1. Сотрудник полиции имеет право лично или в составе подразделения (группы) применять специальные средства в следующих случаях: 1) для отражения нападения на гражданина или сотрудника […]
  • Минимальная оплата труда в рк Минимальная заработная плата (МЗП) с 2000 по 2018 год МЗП с 1 января 2014 года - 19 966 тенге Установлен Законом Республики Казахстан «О республиканском бюджете на 2014 - 2016 годы» МЗП с 1 января 2012 года - 17 439 тенге Установлен […]
  • Ук рф статья 162 ч 2 Статья 162 УК РФ. Разбой 24 ноября 2016 26 августа 2016 7 июля 2016 22 июля 2015 27 марта 2013 Обсуждение статьи Вопросы по статье Были ли поправки или амнистия по статье 162 часть 1 с апреля 2015 года? Вопрос относится к городу […]
  • Ст 219 220 нк рф Какие льготы предусмотрены по НДФЛ Освобождение доходов от налогообложения В ст. 217 Налогового кодекса РФ поименованы доходы, которые освобождаются от налогообложения. Этот перечень довольно обширен, но закрыт. В качестве примера можно […]
  • Протокол осмотра трупа в квартире Протокол осмотра трупа (образец заполнения) ПРОТОКОЛ осмотра трупа Осмотр начат в 12 час. 25 мин. Осмотр окончен в 14 час. 40 мин. Следователь следственного отдела Следственного комитета при прокуратуре РФ по г. Энску Тайской области […]
  • Жалоба на постановление мирового судьи по ст2025 коап рф Жалоба на постановление мирового судьи по ст2025 коап рф по делу об административном правонарушении 28 февраля 2011 года г.Сыктывкар Судья Сыктывкарского городского суда Республики Коми Патрушева А.Г., рассмотрев в судебном заседании […]