Договор перевода долга проводки у первоначального должника

Перевод долга на другую организацию: бухгалтерские проводки

Актуально на: 20 февраля 2017 г.

Об уступке права требования кредитором другому лицу мы рассказывали в нашей консультации. А что такое перевод долга и как это отражается в бухгалтерском учете, поясним в нашем материале.

Что такое перевод долга?

Перевод долга – это возложение должником на другое лицо обязанности погасить долг. Перевод долга производится по соглашению между первоначальным должником и новым должником и лишь при обязательном согласии кредитора (п.п. 1, 2 ст. 391 ГК РФ)

Отличие перевода долга от договора цессии в том, что по договору цессии уступает долг один кредитор другому, а при переводе долга взаимодействуют преимущественно должники.

При этом у нового должника, естественно, должен быть интерес (или по крайней мере отсутствовали бы дополнительные расходы) от перевода долга. К примеру, новый должник сам должен организации, которая пытается перевести свой долг.

Перевод долга: проводки

Поскольку перевод долга не предполагает его продажу за плату другой стороне, при совершении перевода информация отражается лишь в аналитическом учете всех сторон: меняется кредитор и должник.

Покажем, какие бухгалтерские проводки будут сделаны в учете сторон при переводе долга.

Исходные данные (все операции на одну и ту же сумму):

Проводки по переуступке долга между юридическими лицами

Переводом долга называют процедуру, по которой первоначальный должник передает обязательства выплаты долга третьему лицу. Замена должника оформляется трехсторонним соглашением, которое, помимо должников, подписывает также и кредитор. Из данной статьи Вы узнаете, каким образом отражаются в проводках операции по переуступке и перевода долга у каждой из сторон договора.

Договор как основание для переуступки долга

Договор о переуступке долга (или договор замены дебитора) заключается в случае, когда первоначальный должник (делегант) по тем или иным причинам признает невозможность выполнения взятых ранее обязательств и передает их новому должнику (делегату). Так как лицо, выдавшее кредит (делегатарий), напрямую заинтересовано в возврате собственных средств, то оно также выступает стороной-подписантом соглашения о переводе долга.

Порядок заключения договоров о переуступке долга регламентируется статями 391, 392, 389 Гражданского кодекса РФ. Типовой договор о переуступке долга оформляется с учетом следующих сведений:

  • Данные о сторонах-подписантах, их реквизиты;
  • Величина долга (полная или частичная переуступка обязательств, информация об уступке штрафов, пеней и прочее);
  • Порядок и сроки выплаты долга (единоразовое удовлетворение обязательств или график поэтапной оплаты).

Одним из основных документов, прилагаемых к договору, является акт сверки взаиморасчетов между делегантом и кредитором. Данный акт подтверждает наличие и сумму обязательств на определенную дату, а также признание долга обеими сторонами.

При заключении договора на замену дебитора обязательно сохранение формы, в которой было заключено первоначальное соглашение. Если договор был нотариально заверен или имел регистрацию, то переуступка долга должна быть оформлена с соблюдением тех же условий.

Основные проводки по переводу долга между юридическими лицами (трехсторонний)

Процедура перевода долга отражается в учете каждой из сторон, подписавшей соответствующий договор, а именно у делеганта, делегата и кредитора.

Учет переступки обязательств у делеганта

Рассмотрим примерную ситуацию:

Сторонами договора перевода долга являются три организации: «Мега», «Меркурий» и «Прометей». «Мега» выступает делегантом, «Меркурий» — делегатом, а «Прометей» — кредитором. Сумма переуступки долга составляет 356 000 руб., НДС 54 305 руб. Кроме того, ранее «Меркурием» были получены заемные средства от «Мега» в размере 12 000 руб., которые погашаются «Меркурием» после подписания соглашения.

В учете «Мега» будут сделаны такие проводки:

Перевод долга

«Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения», 2008, N 5

Операции по переводу долга широко распространены в финансово-хозяйственной деятельности организаций. Это и понятно. У каждого действующего предприятия на любую из дат есть дебиторы и кредиторы. Поэтому вполне можно не производить расчет с поставщиком самому, а поручить сделать это своему покупателю. Тогда ваше предприятие будет именоваться первоначальным должником, а бывший дебитор — новым должником. Но должен он будет уже не предприятию, а поставщику.

В предлагаемой вниманию читателей статье рассмотрены нюансы оформления соглашений о замене первоначального должника новым, а также отражения операций в бухгалтерском и налоговом учете сторон.

Согласие кредитора

В соответствии с п. 1 ст. 391 ГК РФ перевод должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора. Следовательно, поставщик должен дать согласие на то, что числящуюся за предприятием задолженность обязан погасить новый должник — ваш дебитор. В случае отсутствия такого согласия суд признает договор перевода долга недействительным (Постановление ФАС ПО от 31.07.2007 N А72-7511/06).

Согласие кредитора может выражаться в нескольких формах. Во-первых, можно оформить отдельное письменное согласие (документ в произвольной форме, который четко подтверждает, что кредитор согласен на перевод долга). В нем необходимо указать реквизиты договора, по которому образовалась задолженность, объем передаваемого долга, сведения о первоначальном и новом должниках. В противном случае судьи могут обязать погашать задолженность перед кредитором первоначального должника, указав на отсутствие согласия кредитора на перевод долга покупателя (см., например, Постановление ФАС МО от 27.04.2006 N КГ-А40/3131-06).

Арбитры этого же округа в Постановлении от 03.02.2006 N КГ-А40/14208-05 пришли к выводу о том, что кредитор может выразить свое согласие на перевод долга в письме, поскольку ст. ст. 391 — 392 ГК РФ не устанавливают особую форму согласия кредитора на перевод долга — в форме единого письменного документа. Согласие кредитора на перевод долга по существу означает отсутствие у него возражений против того, чтобы долг уплачивался не первоначальным должником, а другим лицом, на которого в установленном законом порядке переведен долг. В результате суд отказал в признании спорного соглашения о переводе долга недействительным.

Примечание. Законодательством не определена форма документа, подтверждающего согласие кредитора на перевод долга.

Во-вторых, первоначальный и новый должники могут составить двусторонний договор о переводе долга и согласовать его с кредитором, проставив на этом договоре слово «согласовано», подпись генерального директора и печать организации-кредитора.

В-третьих, допускается заключить трехсторонний договор о переводе долга (между кредитором, первоначальным и новым должниками). Такой договор может быть составлен в самой простой форме, чтобы просто отразить согласие кредитора на перевод долга. Дальнейшие взаимоотношения кредитора с новым должником можно урегулировать дополнительным соглашением, которое оформляется между кредитором и новым должником (без участия первоначального). Правда, в этом случае возможность заключения двустороннего дополнительного соглашения следует предусмотреть в договоре о переводе долга (отдельным пунктом). Правомерность применения такого варианта подтверждена Постановлением Президиума ВАС РФ от 16.07.2002 N 11754/01.

Обратите внимание: ФАС ЦО в Постановлении от 06.10.2006 N А08-11620/05-22 признал соглашение о переводе долга незаключенным, поскольку в нем содержалось условие о том, что должник и новый должник самостоятельно определяют сроки и порядок взаиморасчетов, связанных с заключением соглашения.

Государственная регистрация

Перевод долга оформляется в письменном виде, причем в некоторых ситуациях возникает обязанность его государственной регистрации (п. п. 1 и 2 ст. 389, п. 2 ст. 391 ГК РФ). В частности, сделать это необходимо в случае перевода долга по сделке, требующей государственной регистрации. Проиллюстрируем сказанное примером, приведенным в п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59. Итак, общество с ограниченной ответственностью (арендодатель) обратилось в арбитражный суд с иском к акционерному обществу о взыскании арендной платы по договору аренды здания. Акционерное общество (АО) заявило, что договор аренды прекратился в связи с окончанием его срока, и с согласия арендодателя долг АО по арендной плате был переведен на нового арендатора здания, что подтверждается соглашением о переводе долга. Иными словами, по мнению АО, иск следует предъявить новому арендатору.

Однако арбитры рассуждали иначе. Договор аренды, заключенный между обществом с ограниченной ответственностью (ООО) и АО сроком на один год, подлежал государственной регистрации и был зарегистрирован в установленном порядке. Соответственно, соглашение о переводе долга по этому договору также следовало зарегистрировать в порядке, предусмотренном для регистрации договора аренды.

Так как соглашение о переводе долга не было зарегистрировано, в силу п. 3 ст. 433 ГК РФ оно считается незаключенным. Таким образом, АО обязано погасить задолженность перед ООО по арендной плате.

Примечание. Соглашение о переводе долга по договору аренды здания, подлежащему государственной регистрации, также подлежит государственной регистрации и при отсутствии ее считается незаключенным.

Содержание договора

Для того чтобы договор считался заключенным, стороны должны оговорить в нем все существенные условия (п. 1 ст. 432 ГК РФ). Какие существенные условия должны содержаться в договоре о переводе долга? Статьи 391 — 392 ГК РФ, регулирующие порядок перевода долга, однозначного ответа на поставленный вопрос не содержат. В связи с этим логично обратиться к материалам судебной практики, чтобы посмотреть, как отвечают на него арбитры.

Постановление ФАС УО от 20.08.2007 N Ф09-6677/07-С5

Спорное соглашение не соответствует требованиям закона, поскольку в нем не определены конкретные обязательства, на основании которых возник передаваемый долг, наличие долга не подтверждено первичной документацией.

Постановление ФАС ЗСО от 22.11.2007 N Ф04-7457/2007(39529-А45-13)

Договор о переводе долга не содержит данных об основаниях возникновения долговых обязательств. Кроме того, из него следует, что на истца переведена часть финансовых обязательств. При переводе части долга условия об объеме переводимых обязанностей должны быть определены в соглашении. При этом необходимо конкретизировать, какая часть долга, по какому денежному обязательству переводится на нового должника. Данных условий спорный договор также не содержит. При таких обстоятельствах следует признать, что спорный договор не содержит существенных условий договора перевода долга и в силу п. 1 ст. 432 ГК РФ является незаключенным.

Постановление ФАС ЗСО от 26.12.2006 N Ф04-4674/2005(28539-А46-8)

Суд признал договор перевода долга незаключенным, поскольку в нем отсутствуют сведения, позволяющие идентифицировать состав передаваемого обязательства по каждому из перечисленных в нем семи договоров, определить основания возникновения обязательства и перечень документов, подтверждающих конкретно каждое обязательство.

Постановление ФАС УО от 21.12.2006 N Ф09-11313/06-С3

Соглашение является незаключенным, поскольку сторонами в нем не согласовано существенное условие — о товаре (содержащаяся в соглашении формулировки «молочная продукция» и «электротовары» не позволяют определить наименование и количество товара). Кроме того, в нарушение ст. 391 ГК РФ соглашение является беспредметным (доказательства наличия долга на момент заключения соглашения не представлены).

Постановление ФАС МО от 26.10.2006 N КГ-А40/10314-06

В соответствии со ст. 391 ГК РФ перевод долга означает смену должника в обязательстве. Следовательно, существенным для этого вида договора является условие об обязательстве, исполнение которого возложено на нового должника. Согласование данного условия необходимо также для осуществления новым должником права на возражения против требования кредитора (ст. 392 ГК РФ). Проанализировав условия соглашений, суд пришел к выводу об их незаключенности в связи с отсутствием в них существенного условия о предмете договора — обязательстве, в котором произведена замена должника. Данный вывод подкрепляется и тем, что документы, подтверждающие долг первоначального должника перед кредитором, не были переданы новому должнику. Суд не принял акты сверки расчетов, предъявленные в подтверждение переданных обязательств, указав, что эти документы составлялись без участия нового должника.

Подведем итоги. Существенными для договора о переводе долга признаются следующие условия:

  • указание на сделку, по которой образовалась задолженность и из которой выбывает первоначальный должник. Приведенные выше материалы судебных актов свидетельствуют о том, что формулировку типа «новый должник принимает на себя обязательства по погашению кредиторской задолженности в сумме. » арбитры считают недостаточной для определения предмета договора. Поэтому необходимо указать вид сделки (например, договор купли-продажи, поставки), дату и номер контракта между кредитором и первоначальным должником;
  • объем передаваемого долга;
  • адреса и реквизиты сторон.

Обратите внимание: если в договоре о переводе долга имеются перечисленные положения, то отсутствие в нем ссылок на первичные документы не свидетельствует о незаключенности соглашения (Постановление ФАС УО от 25.07.2007 N Ф09-7028/06-С5).

Объем передаваемого долга

Любой хозяйственный договор устанавливает обязанность уплаты покупателем (заказчиком, должником) санкций за нарушение согласованных сторонами условий (сроков погашения задолженности, возврата многооборотной тары и т.д.). В связи с этим возникают вопросы:

  • вправе ли первоначальный должник передать новому должнику не только сумму основного долга, но и задолженность по начисленным санкциям (пени, штрафы, неустойки);
  • можно ли оформить соглашение о переводе части долга, например, только в сумме санкций, начисленных за нарушение условий договора?

Анализ судебных актов позволяет сделать вывод о том, что право принятия решения по данному вопросу предоставлено договаривающимся сторонам. Так, ФАС СЗО, исследуя соглашение о переводе долга (в котором с согласия кредитора новый должник принял на себя обязательства первоначального должника в размере не только суммы основного долга, но и пени), указал, что оно соответствует требованиям ст. ст. 391 и 432 ГК РФ и является заключенным (Постановление от 02.08.2007 N Ф04-5053/2007(36658-А46-17)) . Подтверждает сказанное и Постановление ФАС ВВО от 05.04.2007 N А29-6688/2004-4э: в результате перевода долга происходит перемена лиц в обязательстве при сохранении содержания самого обязательства, новый должник принимает на себя исполнение обязанностей в том объеме, в котором они существовали для первоначального должника, включая уплату процентов, неустойки и другие санкции.

Аналогичная позиция приведена в Постановлении ФАС ВВО от 09.11.2007 N А28-7591/2006-14/2.

Также хотелось бы обратить внимание читателей на мнение Президиума ВАС, сформулированное в п. 21 Информационного письма от 30.10.2007 N 120. Высшие арбитры указали, что перевод обязанности по уплате сумм имущественных санкций без перевода обязанности по уплате основного долга не противоречит законодательству. Иными словами, с согласия кредитора первоначальный должник (в части основного долга) и новый должник вправе заключить соглашение о переводе на последнего обязанности уплатить неустойку, начисленную кредитором, например в связи с неисполнением первоначальным должником обязанности по оплате реализованной по договору поставки продукции.

Таким образом, Президиум ВАС признал ошибочным мнение о том, что по смыслу ст. 391 ГК РФ долг может переходить к новому должнику только в полном объеме, включая обеспечивающую его исполнение неустойку.

Примечание. Глава 24 ГК РФ не содержит запрета на перевод долга по уплате неустойки в отрыве от обязанности по исполнению основного долга (п. 21 Информационного письма от 30.10.2007 N 120).

Отражение в учете

Нюансы налогообложения и отражение операций по переводу долга в бухгалтерском учете кредитора, первоначального и нового должников рассмотрим на примерах.

Пример 1. По состоянию на 1 февраля 2008 г. организация «A» имеет непогашенную задолженность перед фирмой «B» за приобретенные товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). Одновременно с этим предприятие «C» является должником (дебитором) организации «A» по договору на оказание консультационных услуг на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС — 36 000 руб.).

12 февраля кредитор (фирма «B») дал согласие на заключение первоначальным должником (организацией «A») договора о переводе долга в размере 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.) на нового должника (предприятие «C»). 14 февраля данный договор был подписан.

20 февраля (в срок, установленный договором о переводе долга) предприятие «C» перечислило денежные средства в сумме 118 000 руб. на расчетный счет фирмы «B».

Все три юридических лица применяют общую систему налогообложения и в целях уплаты налога на прибыль используют метод начисления.

Первоначальный должник (организация «A») в момент заключения соглашения о переводе долга (14 февраля) сделает проводку: Дебет 60 Кредит 62 — 118 000 руб. Таким образом, в бухгалтерском учете будет отражено:

  • погашение (полностью) кредиторской задолженности за товары перед фирмой «B»;
  • уменьшение дебиторской задолженности предприятия «C» за оказанные консультационные услуги.

Как видим, операция по переводу долга не влечет для первоначального должника дополнительных «налоговых» обязательств, в том числе не возникает обязанности восстанавливать и перечислять денежными средствами сумму НДС, предъявленную поставщиком товаров (фирмой «B») и принятую к вычету (в период их оприходования при наличии счета-фактуры), поскольку гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ не устанавливает особенностей применения налоговых вычетов при переводе долга.

Кредитор (фирма «B») должен отразить в учете прекращение обязательств первоначального должника (организации «A») и появление нового должника (предприятия «C»). С этой целью бухгалтер производит запись по счету 62. Соответственно, получение денежных средств от нового должника отражается по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 62. Очевидно, что и у кредитора не возникает дополнительных обязанностей, связанных с налогообложением операции по переводу долга.

Новый должник (предприятие «C»), во-первых, должен отразить погашение кредиторской задолженности перед первоначальным должником (организацией «A») и возникновение долга перед кредитором (фирмой «B»), во-вторых, сделать запись, свидетельствующую об исполнении обязанности уплатить денежные средства в сумме, указанной в договоре о переводе долга. Очевидно, что бухгалтеру достаточно сделать две проводки:

Дебет 60 («A») Кредит 76 («B») — 118 000 руб. (14 февраля);

Дебет 76 («B») Кредит 51 — 118 000 руб. (20 февраля).

И вновь можно говорить об отсутствии особенностей в налогообложении данной операции.

Подчеркнем, что все три юридических лица (кредитор, первоначальный и новый должники) отражают в учете списание ранее возникших задолженностей и появление новых на дату подписания договора о переводе долга. В случае если этот договор подлежит государственной регистрации, записи на счетах бухгалтерского учета производятся после вступления его в силу, то есть после проведения регистрационных действий.

Итак, мы рассмотрели простейшую ситуацию по переводу долга. Усложним условия примера 1, приблизив его к реальной жизни.

Пример 2. Согласно договору о переводе долга 20 февраля 2008 г. новый должник (предприятие «C») обязано уплатить кредитору (фирме «B») 120 000 руб., из них:

  • 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.) — долг за приобретенные организацией «A» товары;
  • 2000 руб. — санкции за нарушение организацией «A» срока оплаты товаров.

Однако и предприятие «C» тоже не смогло выполнить договорные обязанности в установленный договором о переводе долга срок. В результате фирма «B» в марте предъявила новому должнику претензию с требованием уплатить дополнительно (в силу ст. 395 ГК РФ) проценты за пользование чужими денежными средствами . Предприятие «C» признало претензию и 10 марта перечислило на расчетный счет фирмы «B» сумму 121 000 руб., включающую в себя долг за товары с учетом НДС (118 000 руб.), санкции, начисленные организации «A» (2000 руб.), и проценты за пользование чужими денежными средствами (1000 руб. ).

Аналогичная ситуация была рассмотрена ФАС СЗО (Постановление от 10.01.2008 N А56-50897/2006).
Сумма взята произвольно. В силу п. 3 ст. 395 ГК РФ проценты за пользование чужими средствами, как правило, взимаются по день уплаты суммы этих средств кредитору.

Первоначальный должник (организация «A») отразит операцию по переводу долга так же, как и в примере 1:

Дебет 60 Кредит 62 — 120 000 руб.

Кредитор (фирма «B») должен сделать следующие проводки:

Перевод долга — как отразить в учете

Многие бухгалтеры стараются избегать операций по замене должника в обязательстве. В основном это связано с неоднозначной трактовкой норм по налогообложению данных операций. В то же время при осуществлении операций по договорам перевода долга возникает меньше проблемных и спорных вопросов, чем при осуществлении операций по уступке требования, поручительства, операций, связанных с закрытием задолженностей векселями. В данной публикации мы рассмотрим основные нюансы в оформлении операций по переводу долга с учетом нюансов налогообложения.

Что же такое перевод долга? С позиции гражданского законодательства перевод долга — замена должника в обязательстве, о чем свидетельствует ст. 520 ГК 1 . Проще говоря, когда твое предприятие должно (на балансе предприятии числится кредиторская задолженность), этот долг можно перевести на другое предприятие (операция по замене должника).

При совершении операций по переводу долга необходимо учитывать следующие правила заключения данной сделки, установленные ГК.

— согласие кредитора (ст. 520 ГК);

— договор перевода долга заключается либо в трехстороннем порядке, либо между первоначальным должником и новым должником с обязательным письменным согласием кредитора;

— перевод долга не должен противоречить закону или договору.

2. Новый должник имеет право предъявлять против требования кредитора все возражения, основанные на отношениях между кредитором и первоначальным (первым) должником (ст. 522 ГК).

3. Возникновение правовых последствий:

— поручительство и залог, установленные третьим лицом, прекращаются после замены должника, если поручитель или залогодатель не согласится обеспечивать исполнение обязательств новым должником (п. 1 ст. 523 ГК);

— залог, установленный первоначальным должником, сохраняется после замены должника, если иное не установлено договором залога или законом (п. 2 ст. 523 ГК).

4. Форма соглашения (сделки) о переводе долга:

— форма сделки такая же, как и при сделке, на основании которой возникло обязательство, долг по которому передан новому должнику (ст. 521, п. 1 ст. 513 ГК) (например, если долг основан на сделке, совершенной письменно, то и перевод долга необходимо совершать в письменной форме);

— необходима государственная регистрация, если сделка, в результате которой возникло обязательство, подлежала государственной регистрации (ст. 521, п. 2 ст. 513 ГК) (см. таблицу 1 на с. 17).

В бухгалтерском учете при отражении операции по переводу долга производится изменение в составе обязательств. В частности, это происходит при изменении стороны в обязательстве, которое изменяется (дебитор), и задолженности, которая передается (кредиторская).

Учет операций по переводу долга необходимо производить в соответствии с нормами П(С)БУ 10 2 , 11 3 и Инструкции №291 4 .

На отражение в учете данных операций существенно влияет наличие задолженности между старым и новым должниками на момент осуществления операций.

1. Существуют обязательства (задолженность): первый должник является кредитором второго должника по другой операции, нежели перевод долга. В данном случае операция по переводу долга отражается как зачет их кредиторской и дебиторской задолженностей в учете обеих сторон.

2. Обязательства отсутствуют: у первого должника при переводе долга погашается обязательство перед кредитором и начисляется обязательство перед новым должником. У второго должника при компенсации переведенного долга начисляется обязательство перед кредитором с одновременным отражением дебиторской задолженности первого должника.

Сумму компенсации стоимости переведенного долга первый и второй должники учитывают в общем порядке в зависимости от способа компенсации.

Пример 1 Предприятие «А» (кредитор) отгрузило предприятию «В» (должник 1) товары на общую сумму 120000 грн, в т.ч. НДС — 20000 грн. Предприятие «В» отгрузило товары предприятию «С» (должник 2) на сумму 120000 грн, в т.ч. НДС — 20000 грн.

Предприятие «В» (должник 1) перевело свой долг перед предприятием «А» (кредитор) предприятию «С» (должник 2), которое погасило свою задолженность (см. схему 1 и таблицы 2 и 3 на с. 18).

В случае если размер переведенного долга больше или меньше фактического долга, предприятию необходимо отразить данные операции путем закрытия счетов 631 и 361 в корреспонденции со счетами 377, 685, 703, установленными Инструкцией №291, которые соответствуют конкретно проведенной операции (погашение компенсации товаром, денежными средствами и т.д.).

Операция по переводу долга не может квалифицироваться как объект обложения налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость, так как:

1) передача кредиторской задолженности первого должника второму не является ни товаром, ни работами, ни услугами, а обязательством (пункты 1.6, 1.31 Закона о прибыли);

2) данная операция не может квалифицироваться как получение дохода и не является торговлей долговыми обязательствами (подпункты п. 4.1.1, 4.1.2 Закона о прибыли);

3) не является объектом обложения НДС, так как не подпадает ни под одно из определений операции поставки товара, или факторинга (пункты 1.4, 1.10, 3.1 Закона о НДС).

На сегодняшний день в налоговом законодательстве отсутствуют какие-либо специальные правила, регулирующие осуществление операций по переводу долга во внешнеэкономической деятельности. Данные операции необходимо осуществлять с учетом норм п. 7.3 Закона о прибыли и статей 4 и 7 Закона о НДС. Но необходимо учитывать и некоторые важные факторы, которые могут повлечь за собой негативные последствия:

1) если резидент-экспортер применит схему перевода долга, то валютная выручка не попадет на расчетный счет резидента в банке, в результате чего будет нарушена ст. 1 Закона №185 5 . Предприятию будет начислена пеня по истечении 90 дней с даты текущего таможенного оформления (выписки вывозной грузовой таможенной декларации) экспортируемой продукции;

2) если переводится денежный долг, то необходимо учитывать, что расчеты по внешнеэкономическому контракту должны будут осуществляться в иностранной валюте. В результате если долг резидента перед нерезидентом будет переведен на другого резидента, то купить валюту для погашения обязательств перед нерезидентом по данной операции новый должник просто не сможет.

Объект налогообложения операций по переводу долга может возникнуть в следующих случаях:

1) если перевод долга совершается на безвозмездной основе или на основе частичной компенсации — у первоначального должника;

2) если в договоре предусмотрено вознаграждение для нового должника за оплату переведенного долга.

Если осуществляется перевод долга за товары (работы, услуги) на безвозмездной основе или на основе частичной компенсации, то у первоначального должника при проверке контролирующими органами могут возникнуть проблемы в связи с необходимостью корректировки всей суммы или соответствующей части валовых доходов или валовых расходов, налоговых обязательств или налогового кредита:

1) сторно валовых расходов по ранее полученным товарам (работам, услугам) и налогового кредита;

2) включения в состав валовых доходов (доходов от внереализационных операций по пп. 4.1.6 Закона о прибыли).

Следовательно, при осуществлении операций по переводу долга:

1) желательно предусматривать в договорах и по факту осуществлять компенсацию первоначальным должником всей суммы переведенного долга в полном объеме.

2) в случае невозможности стопроцентной компенсации суммы переведенного долга не указывать, что данный перевод будет осуществляться на безвозмездной основе или частичной компенсацией;

3) нежелательно предусматривать вознаграждение новому должнику за принятый на себя долг.

То есть при заключении договора перевода долга во избежание возникновения споров с контролирующими органами необходимо учитывать следующие важные условия договоров:

— компенсация долга в размере 100%;

— отсутствие вознаграждения новому должнику.

Операции по переводу долга на примерах

Прежде всего определимся с первым событием каждой первичной операции, формированием валовых доходов, валовых расходов, НК и НО.

Пример 2 Условия те же, что и в примере 1 (раздел «Бухгалтерский учет», схема 1, таблицы 2, 3).

Предположим, что все участники операций являются плательщиками налога на прибыль и НДС.

1. Первоначальная операция. У предприятия «А» (кредитор) по отношению к предприятию «В» (должник 1) и у предприятия «В» (должник 1) по отношению к предприятию «С» (должник 2) по первому событию возникли валовые доходы и налоговые обязательства по НДС.

У предприятия «В» (должник 1) по отношению к предприятию «А» (кредитор) и у предприятия «С» (должник 2) по отношению к предприятию «В» (должник 1) — валовые расходы и налоговый кредит.

2. Перевод долга. Операция по переводу долга для кредитора и должника 2 является вторым событием (заключительной операцией), поэтому на налогообложение не влияет.

Для должника 1, закрывшего свои расчеты отгрузкой товара должнику 2, данная операция является бартерной, поэтому ему необходимо сопоставить стоимость отгрузки товара с обычными ценами и определять объект налого­обложения по налогу на прибыль и НДС от уровня обычных цен.

3. Погашение долга. При погашении долга должником 2 перед кредитором налоговые последствия не возникают. В случае если новый должник по каким-либо причинам не может или не хочет рассчитаться с кредитором денежными средствами, а рассчитывается товаром (работами, услугами), заключив дополнительное соглашение к договору, то для всех трех сторон данная операция будет рассматриваться как бартерная.

В данном случае каждой из сторон необходимо пересмотреть цены на реализованную и полученную продукцию (работы, услуги) и при необходимости доначислить валовые доходы и валовые расходы 6 , НО по НДС до уровня обычных цен.

Пример 3 Предприятие «А» (кредитор) осуществило предоплату за товары (работы, услуги) предприятию «В» (должник 1) на общую сумму 120000 грн, в т.ч. НДС — 20000 грн. Предприятие «В» (должник 1) осуществило предоплату за товары (работы, услуги) предприятию «С» (должник 2) на сумму 120000 грн.

Предприятие «В» (должник 1) перевело свой долг перед предприятием «А» (кредитор) предприятию «С» (должник 2), который погасил свою задолженность (см. схему 2).

1. Первоначальная операция. При осуществлении операций по предоплате за товары (работы, услуги) у кредитора и должника 1 возникли валовые расходы и налоговый кредит. В то же время по полученной предоплате за товары (работы, услуги) у должника 1 и должника 2 возникли валовые доходы и налоговые обязательства по НДС.

2. Перевод долга. Для должника 1 не выполнены оба договора купли-продажи. То есть ему необходимо сторнировать валовые доходы и валовые расходы и налоговые обязательства и налоговый кредит по НДС.

Для должника 2 налогообложение будет зависеть от того, чем будет погашаться данный долг.

3. Погашение долга. В случае если расчет должника 2 с кредитором будет осуществляться денежными средствами, а сумма задолженности по предоплате и переводу долга будет сворачиваться зачетом встречных однородных требований, то в связи с невыполнением договора купли-продажи (должник 1 — должник 2) должник 2 должен сторнировать валовые расходы и налоговый кредит.

В случае расчета по договору перевода долга товаром (работами, услугами) должник 2 также должен осуществить сторно ВД и НО по полученной предоплате и начислить ВД и НО по реализованным товарам (работам, услугам).

Пример 4 Предприятие «А» (кредитор) реализовало товары (работы, услуги) предприятию «В» (должник 1) на общую сумму 120000 грн, в том числе НДС — 20000 грн.

Предприятие «В» (должник 1) договорилось с предприятием «С» (должник 2) о заключении договора о переводе долга предприятия «В» (должник 1) предприятию «А» (кредитор) на сумму 120000 грн.

Предприятие «В» (должник 1) перевело свой долг перед предприятием «А» (кредитор) предприятию «С» (должник 2), который погасил свою задолженность (см. схему 3 на с. 20).

1. Первоначальная операция. У кредитора по отношению к должнику 1 по первому событию возникли валовые доходы и налоговые обязательства по НДС.

У должника 1 по отношению к кредитору — валовые расходы и налоговый кредит.

2. Перевод долга. Операция по переводу долга для должника 1 является вторым событием (заключительной операцией), поэтому на налогообложение не влияет.

Для должника 2 данная операция на налогообложение также не влияет.

3. Погашение долга. При погашении долга должником 2 перед кредитором налоговые последствия не возникают.

В случае если должник 1 по каким-либо причинам не может или не хочет рассчитаться с должником 2 денежными средствами, а рассчитывается товаром (работами, услугами) и т.п., заключив дополнительное соглашение к договору перевода долга, то для должника 1 данная операция будет рассматриваться как бартерная. В связи с этим ему необходимо будет пересмотреть цены на реализованную продукцию (работы, услуги) и при необходимости доначислить валовые доходы и НО до уровня обычных цен.

В случае если по одному из событий была сформирована задолженность как по товару, так и по предоплате, то данные ситуации необходимо рассматривать исходя из вышеприведенных примеров.

Очень часто на практике случается, когда суммы долга между всеми тремя сторонами не совпадают. В таком случае договоры могут заключаться как на сумму, не превышающую размер основного долга, так и на меньшую сумму.

Если перевод долга произойдет на меньшую сумму, чем сумма основного долга (задолженность должника 1 кредитору), то остаток суммы долга останется непогашенным после осуществления всех операций по переводу долга и подлежит погашению на условиях и в порядке, определенных основным договором, или же каким-либо другим способом, не противоречащим действующему законодательству (например, заключение нового договора по переводу долга).

Если одна из сторон будет неплательщиком налога на прибыль 7 , то при осуществлении одной из них предоплаты без поставки товаров (работ, услуг) она в конечном счете лишится валовых расходов.

1 Должник в обязательстве может быть заменен другим лицом (перевод долга) только с согласия кредитора (ст. 520 ГК).

2 П(С)БУ 10 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность», утвержденное приказом Минфина Украины от 08.10.99 г. №237.

3 П(С)БУ 11 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 11 «Обязательства», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.01.2000 г. №20.

4 Инструкция №291 — Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом МФУ от 30.11.99 г. №291.

5 Закон №185 — Закон Украины от 23.09.94 г. №185/94-ВР «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте».

6 Законом о прибыли разрешается пересмотр валовых расходов и признание их уровня не ниже обычных цен, но плательщику придется обосновывать данный уровень перед контролирующими органами.

7 В соответствии с абз. «б» пп. 11.2.3 Закона о прибыли, валовые расходы возникают на дату получения товаров (работ, услуг), а не по осуществленной предоплате.

Когда перевод долга выгоден?

  • При ликвидации предприятия. Когда есть задолженность ликвидируемого предприятия перед одним предприятием и есть задолженность другого предприятия перед другим лицом.
  • При необходимости смены обязательств (долга) между дружественными предприятиями.
  • При отсутствии денежных средств в нужный момент, для покрытия своих обязательств в ограниченные сроки.
  • При наличии кредиторской задолженности, срок исковой давности которой истекает, для того, чтобы не увеличивать ВД на сумму кредиторской задолженности и не сторнировать ВР и НК по кредиторской задолженности за товар (позиция ГНАУ — производить корректировку).

Факторы, влияющие на объект налогообложения по налогу на прибыль и НДС

  • Объект долга (формирование задолженности по второму событию).
  • Отличная от денежных средств форма расчетов при закрытии обязательств при переводе долга. В таком случае необходимо учитывать уровень обычных цен при исчислении ВД, ВР и НО по НДС.
  • Статус участников в осуществлении операции по переводу долга.

Факторы, не влияющие на объект налогообложения по налогу на прибыль и НДС

  • Объект долга (формирование задолженности по первоначальной операции).
  • Форма расчетов по первоначальной операции.
  • Денежная форма расчетов при закрытии обязательств при переводе долга.

Преимущества договора перевода долга

  • Покупатель, по сути, получает товары в долг, и нет необходимости накапливать средства для приобретения товара или оплаты полученного, а также привлекать заемные средства (кредит).
  • При увеличении размера разовой поставки товаров (работ, услуг) появляется возможность экономить средства на транспортировку в расчете на одну единицу и прочие расходы.
  • Возможность планирования деятельности не зависит от финансовых ресурсов.
  • В случае если предприятие имеет задолженность перед бюджетом, а контрагенты — перед ним, оно может осуществлять свою деятельность, так как будут осуществляться платежи друг за друга.
  • Нет такого количества спорных ситуаций, как по договорам уступки права требования (факторинг по НДС), договорам поручительства (отсутствуют ограничения по шести месяцам и году), векселям (лицензирование).

Недостатки договора перевода долга

  • Нежелательно заключать договор перевода долга по задолженности, возникшей по договору возвратной финпомощи от неплательщика налога на прибыль, поскольку при переводе данной задолженности возникнет спорная ситуация по формированию валовых расходов.
  • Данный вид договора не подходит к некоторым операциям, в которых одним из участников выступает нерезидент.
  • Могут возникать спорные вопросы при проверке контролирующих органов по налогообложению данных операций.

Документы, которые желательно иметь при заключении договора перевода долга

Особенности отражения в учете операции перевода долга

Перевод долга является частным случаем замены участвующих в договоре лиц без изменения сути обязательств.

Правомерность осуществления такой операции закреплена в ст. 520 ГКУ и рассмотрена в теме Особенности заключения договоров перевода долга.

Первоначальный должник возлагает обязанности по погашению своего долга на третье лицо, которое после заключения договора перевода долга приобретает статус нового должника, в связи с чем к нему переходят все права и обязанности первоначального должника в том же объеме и на тех же условиях, которые существовали на момент перевода долга. При этом первоначальный должник передает новому должнику заверенные копии документов, связанных с переводом долга (договор поставки, на основании которого заключен договор перевода долга, накладные и т. п.).

Таким образом, последствием операции перевода долга является сохранение в полном объеме содержания обязательства при изменении субъектного его состава (выбытие первичного должника из обязательства и вступление в обязательство нового должника). Об этом также напоминает ГФС в письме от 09.08.2016 г. № 17189/6/99-99-15-03-02-15.

В бухгалтерском учете при изменении сторон в обязательстве для кредитора изменяется дебитор, а для дебитора — кредитор.

Таким образом, при отражении операции перевода долга происходит изменение в составе обязательств и задолженности.

На налоговый учет данная операция не влияет, так как:

  • не квалифицируется как получение дохода и не является торговлей долговыми обязательствами;
  • не является объектом обложения НДС, так как не подпадает под определение поставки товара (работ, услуг) или факторинга. Однако необходимо учитывать, что договор перевода долга заключается на основе базового договора поставки, операции по которому облагаются НДС в общем порядке.

Кроме того, разделом ІІІ НКУ не предусмотрена корректировка финансового результата на сумму операции перевода долга (денежного обязательства). Следовательно, такие операции отражаются согласно правилам бухгалтерского учета (см. также письмо ГФС от 02.06.2016 г. № 12096/6/99-99-15-02-02-15).

Перевод денежной задолженности

Данный вариант может возникнуть при переводе дола по операции поставки на условиях последующей оплаты, когда за поставленный товар денежные средства приходят поставщику от третьего лица в соответствии с договором перевода долга, заключенным между:

  • кредитором (поставщиком, отгрузившим товар);
  • первоначальным должником (покупателем товара, передавшим свою задолженность третьему лицу);
  • новым должником (третьим лицом, принявшим на себя обязательство уплатить определенную сумму денежных средств кредитору).

Пример 1. Между предприятиями «А» и «Б» заключен договор поставки товара на сумму 240 грн. на условиях последующей оплаты.

Поставщик отгрузил товар в полном объеме.

Покупатель (при согласии кредитора) заключил с третьим лицом (предприятие «В») договор перевода долга, по условиям которого новый должник уплачивает кредитору задолженность в сумме 240 грн. Образовавшуюся задолженность предприятие «Б» обязуется возместить в полном объеме с отсрочкой платежа.

В учете сторон договора перевода долга данная операция будет выглядеть следующим образом.

Учет операции перевода долга (денежной задолженности)

Еще по теме:

  • Статья 1 фз о банках и банковской деятельности Федеральный закон от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" Изменения и поправки (ред. от 11.07.2011 с изм. и доп., вступающими в силу с 29.09.2011) (в ред. Федеральных законов от 03.02.1996 N 17-ФЗ, от 31.07.1998 […]
  • Протокол осмотра трупа в квартире Протокол осмотра трупа (образец заполнения) ПРОТОКОЛ осмотра трупа Осмотр начат в 12 час. 25 мин. Осмотр окончен в 14 час. 40 мин. Следователь следственного отдела Следственного комитета при прокуратуре РФ по г. Энску Тайской области […]
  • Приговоры судов по ст306 Приговоры судов по ст306 Приговором Пролетарского районного суда г.Твери от 20 января 2017 года Комаров В.А. признан виновным в совершении преступления, предусмотренного ч.3 ст.306 УК РФ, и ему назначено наказание в виде лишения свободы […]
  • Договор водопользования заключается на срок Водный кодекс РФ (ВК РФ) с комментариями к статьям Статья 14. Срок договора водопользования 1. Предельный срок предоставления водных объектов в пользование на основании договора водопользования не может составлять более чем двадцать […]
  • Квалифицированные требования к аудиторам Квалификационные требования к аудиторам и порядок их аттестации Пишем по Аудиту любые работы! Выполнение в кратчайшие сроки по демократичным ценам! Заполните форму ниже, и получите ответ в течении 20 минут. К лицам предъявляются след […]
  • Статья 20 фз пункт 3 Статья 20. Категории граждан, имеющих право на получение бесплатной юридической помощи в рамках государственной системы бесплатной юридической помощи, и случаи оказания такой помощи Статья 20. Категории граждан, имеющих право на получение […]
  • Конституционное право россии том 2 авакьян са 2005 Конституционное право России. В 2 томах. Авакьян С.А. 5-е изд., перераб. и доп. - М.: 2014. — Т .1 - 864с., Т.2 - 912с. В книге освещаются вопросы российского конституционного права, становления и развития конституционно-правовых […]
  • Код стандартный налоговый вычет на ребенка в 2014 году Коды вычета на детей в 2018 году Актуально на: 20 февраля 2018 г. При исчислении НДФЛ с доходов, облагаемых по ставке 13%, физлицам могут предоставляться в числе прочих стандартные налоговые вычеты (п. 1 ст. 218 НК РФ). В ряду таких […]